中国独立审计的国际化协调分析

经济全球化和资本的跨国流动必然要求各国的独立审计准则与国际惯例接轨。根据孙铮等[1]对会计协调的定义可知：会计的国际协调分为两个层次，即会计准则的协调与会计实务的协调。相对应地，我们认为审计国际协调的含义也包括两层含义：审计准则的协调与审计实务的协调。

纵观我国B股上市公司境内外审计师出具的审计报告①，针对同一上市公司，境内外审计师出具的审计意见并不完全相同，并且有些意见差异还很大，造成这种差异的原因是否在于国际审计准则与中国审计准则的规定不同？另一方面，中国审计准则制定在很大程度上参照了国际审计准则，那么是否就可以说我国在审计实务方面已经与国际接轨了？本文对此问题进行了研究。

在具体审计准则的协调方面，由我国独立审计准则与国际审计准则具体条文的比较可以看出②，我国独立审计准则在制订时大量借鉴了国际审计准则，二者在具体的准则条文规定方面基本相同。正如前任注册会计师协会秘书长李勇所说，我们在制定独立审计准则时，应尽量采用与国际审计准则相一致的做法，对国际审计准则中的基本原则和必要程序，对国际上已有的成文准则、习惯做法、专业术语等，如果没有充足的理由予以否定，就应当尽可能吸收借鉴。但是，这其中也存在差异，表现在：在某些具体准则的规定上，我国审计准则与国际审计准则的详略程度不同，如在从财务方面判断被审计单位持续经营是否有问题时，我国的规定更详细；在某些准则的具体规定方面有细微不同，如我国规定标准无保留审计报告基本是两段式的，而国际审计准则规定的则是三段式的，又如对期后事项的定义以及第二类期后事项的处理有少许差异等，但本质区别不大。

一、我国独立审计实务的国际化协调

与具有相对完善的法律法规体系和规范的监督监管制度的美国证券市场相比，我国在制度建设和监督监管的执行上存在着很大差距。具体到独立审计，我国无论是在为保持独立审计的独立、客观、公正而进行的法律法规建设上，还是在相关法律措施的执行上，以及审计的方式方法上都存在着很大的漏洞和缺陷。从1990年代初的深圳原野、长城机电、海南新华等案件到近年来的琼民源、郑百文、银广夏等系列造假案，无不与注册会计师串通舞弊、合谋造假，致使独立审计不仅未尽到客观、公正的监督鉴证职责，反而充当了公司违规造假欺骗投资者的帮凶有关。2002年，中国证监会发布暂行规定，要求上市公司在首次发行股票和再融资时，应聘请国际会计师事务所依照国际通行的审计标准，对其按国际通行的会计和信息披露准则编制的补充财务报告进行审计。这充分说明证监会对国内独立审计质量的担忧和不信任。归结起来，我国审计实务上的差异主要表现在以下方面：

1.审计出发点的差异。从国际审计准则的各项具体规定来看，国际审计准则的制定是以风险导向审计模式为主的，而我国的审计准则虽然具有风险导向审计思想，但是其仍然是以制度基础审计为主。风险导向审计与制度基础审计的区别主要在于审计的侧重点和程序不同。制度基础审计是以内部控制系统的评价为基础；而风险导向审计则以评价内外环境下的审计风险为基础，其对内部控制系统的评价并不限于控制系统本身的强弱，而是从风险可能性大小的角度进行评价。再加之我国会计职业界面临的法律风险较低，如果简单套用风险导向型审计，就有可能导致审计质量低下[2]，因此我国的审计实务目前仍然只能以制度基础审计为主。

2.中国证券市场监管环境的差异。不同的中外会计师事务所在对同一家上市公司审计后出具了不同的审计意见，另一种可能的解释就是由我国证券市场监管环境的特殊性所引起的。例如从深市A股上市公司2001年和2002年的财务报表来看，2001年，境内、外审计师都在审计报告中披露了A公司的持续经营能力问题，但在具体出具何种审计意见时则存在分歧（境内审计师出具的是带说明段的无保留意见，境外则为拒绝表示意见）；2002年，境外审计师仍然就公司的持续经营能力出具了保留意见，而境内审计师则出具了标准无保留意见。在我国的证券市场上，针对上市公司的监管指标几乎都是就A股而言的，如配股条件、ST和PT以及退市机制，均以境内审计师的A股财务报告为准，即同时发行A、B股的上市公司，利益相对集中在A股财务报告上。尽管境外审计师的审计成本一般要大于境内审计师，但上市公司往往通过付给境内审计师更高的审计费用（如2001年A公司分别向境内、外审计师支付33万、27万元审计费用，2002年分别支付33万元和23万元审计费用）以达到审计意见购买之目的。

3.法律、法规方面的差异。我国的相关法律、法规制度尚不完善，对注册会计师违反审计准则及相关法律的惩罚力度较弱。而英美等国的法律体系属于普通法律体系，多以法庭判决来规范注册会计师的法律责任。特别是美国于1933年颁布了证券法及惩罚性损害赔偿制度后，使得审计师如果不能证明其清白，就要面临诉讼风险，从而承担巨额的赔偿责任。如1999年，安永国际会计师事务所因涉嫌会计欺诈行为，包括虚增销售收入及使用会计准备金而承担了大约3亿美元的罚款。我国属于大陆法系[2]，主要以成文法规范注册会计师的法律责任，但是由于我国的法律量刑较轻，规定模糊，因此不足以产生威慑力。如在2001年10月26日的证监罚字[2001]22号文中：九州股份股票在公开发行上市的过程中，为其审计的福建华兴会计师事务所因未能发现九州股份虚增上市前三年业绩的问题，出具了无保留意见的审计报告。对此证监会的处罚决定是：对福建华兴会计师事务所处以警告，没收其非法所得25万元人民币并罚款25万元人民币。由此可见，与国外相比，我国对注册会计师事务所的处罚较轻，同时较重视行政处罚，对于民事处罚和刑事处罚方面的直接规定较少。

4.注册会计师执业素质方面的差别。虽然我国目前通过注册会计师考试的人数在逐年增加，但注册会计师的整体素质仍不高。由国家审计署组织的对16家具有上市公司年度会计报表审计资格的会计师事务所2001年完成的审计业务质量检查的结果来看，有14家会计事务所出具了23份严重失实的审计报告，涉及的注册会计师有41名，财务会计虚假信息达71.43亿元。这里面既包括会计师事务所对已查明的上市公司财务会计信息虚假问题隐瞒未披露，也包括会计师事务所没有查出财务会计信息中虚假问题的情况。由此可以看出，我国注册会计师审计业务质量令人担忧，注册会计师的执业素质不高以及缺乏应有的风险意识，是造成注册会计师执业质量不高的主要原因。

二、审计实务差异的原因分析

上述分析表明，我国审计准则的条文规定基本与国际审计准则相一致，其差异主要表现在实务方面。究其原因，笔者认为主要是由于以下原因造成的：

1.经济发展水平。审计是社会经济发展的产物，社会经济的发展直接影响审计的发展水平。我国的资本市场是一个新兴的市场，自1990年上海证券交易所开业至2002年末，我国境内上市公司已达1224家，总筹资额为8772.36亿元，股票市值近4万亿元，约占GDP的40%.在短短的10多年时间，我国证券市场走过了发达市场经济国家100年才走完的道路。这其中不可避免的存在很多不完善之处，例如规模较小，基础配套措施不完善，对审计的发展尚未产生足够的影响等。中国的企业尤其是国有企业的发展主要依靠政府贷款，其财务信息自然也主要为债权人或政府机构服务，因此导致会计信息披露不规范，会计报表的需求方范围较小等，从而阻碍了民间审计事业的发展。

2.政治环境。随着改革开放的进一步发展，我国的政治环境相对宽松。但是，任何国家审计的发展都不能超越本国政治环境的约束。中国的审计是基于社会主义市场经济基础的，为社会主义制度的不断完善和健康发展服务的。因此，其审计准则主要由政府部门制定，并且对注册会计师行业的监管也主要由政府部门（财政部）主导；而西方发达国家的审计是为资本主义制度服务的，政府在准则制定以及实施的过程中干预较少，只是起指导和监督作用，因此其准则的制定主要以民间组织为主体，对注册会计师的监管也主要采取行业自律为主的原则，政府干预较少。与此同时，境外会计师事务所也较注重其本身信誉的建立，如DeAngelo（1981）[3]认为规模大的事务所更注重自己的声誉，所以有更强的独立性。Shackly（1981）和Knapp（1985）的研究也证明了审计独立性的提高会伴随审计市场集中度的增加。但是在我国的证券市场上，由于政府与企业及会计师事务所之间存在种种的复杂关系，社会缺乏对高质量审计的需求，声誉机制几乎不起作用[4].王跃堂和陈世敏（2000）、DeFond，WongandLi（2000）、吴溪（2001）等利用证券市场数据进行实证分析得出结论：审计独立性的提高和审计市场存在背离，即随着注册会计师独立性的提高，审计市场的集中度反而降低了。

3.法律制度。法律是最直接、最经常制约经济行为和审计实务的。由于不同国家的法律制度存在差别，导致其审计制度也有差别。如英国和美国是属于普通法系的，其特点是以少量的成文法为基础，由法庭加以解释，并建立大量的判例法作为补充。在这种体系下，审计准则或审计制度一般不通过立法做出具体规定，即使某些法律涉及对审计的要求，通常也只是一些原则性的规定。具体的审计准则则由民间的审计职业团体或有关方面组成的专门机构主持制定，并具有广泛的接受性和很高的权威性。而我国法律体系属于大陆法系，审计准则的制定由官方机构主持，并以审计法规的形式发布，在规定的适用范围内具有强制性。但是由于中国的市场经济起步较晚，许多立法还处于空白，已有的法规也不是很完善，法律上的漏洞很多，且法律往往成为一纸空文，在权力与法律之间，往往是权力高于法律，因而不规范的、违法的经济行为和审计行为较为普遍。另一方面，由于风险导向型审计的产生主要源自美国20世纪60、70年代沉重的法律诉讼风险和高昂的诉讼成本[5].因此，将风险导向型审计模式引入我国审计实务，是符合审计国际化协调的趋势的，但在其运用过程中，法律制度环境的影响因素也是不能忽略的。在我国，注册会计师及会计师事务所的法律责任，特别是民事赔偿责任几乎没有，这表明，在我国目前的法律制度环境下实施风险导向审计仍有许多法律问题亟待解决。

4.文化传统。西方学者的研究表明，文化要素影响着国际商业的运转。这些文化要素包括语言、宗教、价值观、法律、教育、政治、科技、物质文化以及社会组织等，它们对经济组织的结构、个体的认识功能、微观组织行为有着潜在影响，这些都会影响到会计和审计的发展。中国是一个文化源远流长的国家，在其5000多年的历史演变中，积淀了独特的文化传统。从中国传统文化中的以人为本、重视人伦关系以及崇尚中庸的思想，可以看出中国文化的特征是：对不确定性的回避程度较高、权力距离较大、崇尚集体主义、保守主义。这与西方国家的崇尚个人主义、自由竞争观念、不断向外拓展以创造财富的精神等文化存在很大的差别。由于审计具有两重性———技术属性和社会属性，而正是由于审计的社会属性造成了审计的国家差异，而文化是社会属性中一个非常重要的因素。由于各国的审计渗透了其所处环境的文化传统，因而在审计的国际化协调过程中，不可避免的要遭受不同文化的交锋，因而文化因素在审计准则和实务的国际化协调过程中是一个不容忽视的重要因素。

5.教育水平。任何国家的教育水平都会影响到该国审计事业的发展。在发达国家，会计和审计人员的素质很高，有博士、硕士头衔的比比皆是。相应的，这些国家的教育水平也相当高，如美国在1964年～1975年间，大学程度以上的科技人员增加了54%，科学家增长了104%，工程师增加了88%.在日本，从1960年～1975年，其教育经费增加了10倍，目前已普及12年教育，高中入学率达93%.发达国家的教育水平较高，国民素质高，使得更广泛、更复杂的会计制度和审计准则更加可行以及易于理解。而在我国，教育水平仍相当落后，据有关资料显示，文盲与半文盲人数高达55%以上；且我国的执业注册会计师虽有5万人，但其中大部分人年龄偏大，知识老化，而通过全国统一考试取得注册资格的中青年注册会计师仅1万名左右，并且大多缺乏实际工作经验。审计人员的低素质是造成我国审计准则与审计实务国际差异的一个重要因素。

三、若干启示

毋庸置疑，由于我国经济的对外发展、国际交流日益频繁，审计的国际化协调是大势所趋。同时我们也要看到审计的国际化协调是任重而道远的。我国虽然已经基本完成审计准则条文的协调，但是在审计实务方面，特别是其背后所体现的证券市场环境的国际化协调方面仍然需要经过长期的努力。

L·G·坎贝尔[6]认为：协调一般指通过缩小差异逐步趋同。但协调又非严格的统一[7].我国学者李宝震、郝振平认为：所谓国际协调，是指各国的某些机构或团体在国际范围内结成一定组织，经过协调讨论，共同建立标准，以期缩小差异，使审计实务趋于标准化的活动。审计国际化协调的目标主要是为了缩小各国的差异，使各国审计实务可以相互协调。因此，我们也要看到，协调并不意味着达到完全一致，差异仍然是存在的。

在制定审计准则的过程中，我们时刻面临如下问题：如何处理国际化与我国环境的关系？以美国、英国及国际审计准则作为制定我国审计准则的主要参考依据（当然需以其他发达国家的审计准则为辅助）必然会带来一个问题，即如何看待和处理环境差异？我国的具体环境与美、英为首的发达国家存在巨大差异，这种差异决定着人们的观念，且这种观念使得我们在决策会计准则的具体内容时不得不在国家化和国际化之间做出艰难的选择。因此，即便在独立审计准则的国际协调方面也不能完全照搬国际准则。

突出注册会计师职业的自律性管理对完善我国注册会计师制度有现实的借鉴意义，而且非常适合我国注册会计师市场的竞争无序和行政依附的实际情况。在会计师制度发展较早的国家，其会计师在国际间的形象地位也较高，对于会计师专业品质水准及社会公信力的维护，主要依赖长期渐进式形成的会计师专业体制。若一旦成为执业会计师，通常其收入及社会地位也较高，自律自重精神也较好。英国虽无“同业评鉴”制度，但高度重视“超然独立”，并特别做出规定，公费收入不得集中少数客户数。因为通常会计师的失职极少是因为专业知识不足，相反地，多属专业技能太足而职业道德太差。加强注册会计师职业自律性管理的最有效措施是推动注册会计师协会的发展与完善，并切实履行自律管理的职能，尽量减少行政干预，寻求各种途径，包括市场经济的发展对注册会计师职业素质的要求，会计市场的开放和国际资本的流动有效地改变了注册会计师的执业环境，使注册会计师不管为谁服务，都能继续经营下去，从而促进注册会计师职业的发展。

我国证监会从1999年度开始对证券审计市场采取了很多监管措施，包括1999年度的脱钩改制，2000年证券审计市场的合并重组、独立审计准则的颁布，2001年的非标准无保留审计意见及其涉及事项的处理、支付会计师事务所报酬及其披露以及A股公司实行补充审计的暂行规定等。这些监管措施在不同程度上提高了我国证券市场的审计质量，表明我国正采取积极的措施缩小审计实务国际化的差异，并且取得了一些阶段性成果，审计国际化的目标最终将会实现。